LIBERTÀ DI CIRCOLAZIONE COMUNITARIE E SISTEMI FISCALI NAZIONALI - LA VICENDA DELLA TASSAZIONE DEI REGIMI PREVIDENZIALI IN DANIMARCA
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di Giuseppe MORGESE 1. Con la sentenza del 30 gennaio 2007, resa nella causa C-150/04, Commissione CE c. Regno di Danimarca (non ancora pubblicata) la Corte di giustizia delle Comunità europee ha statuito l’incompatibilità con il diritto comunitario del regime danese di assicurazione sulla vita e pensionistico, nella parte in cui prevede agevolazioni fiscali per i contributi versati unicamente nel caso in cui essi vengano corrisposti sulla base di contratti conclusi con enti previdenziali stabiliti in Danimarca e non invece per quelli versati sulla base di contratti conclusi con enti previdenziali stabiliti in altri Stati membri.La vicenda – che risulta di un certo interesse in ragione del ruolo sempre più importante dei regimi previdenziali complementari nell’attuale contesto socio-economico (anche italiano) – trae origine dalla procedura di infrazione avviata dalla Commissione ex art. 226 TCE nei confronti della legge danese 30 settembre 2003, legge relativa alla tassazione dei fondi pensionistici. Tale normativa distingue tra due categorie di regimi pensionistici, applicando a ciascuna un diverso trattamento fiscale: la prima categoria ricade nella sezione I della predetta legge e i relativi titolari beneficiano di agevolazioni fiscali, mentre la seconda categoria è disciplinata dalla sezione II A della legge medesima e i relativi titolari non godono di alcun beneficio fiscale.Per quanto attiene alla prima categoria, la legge contestata prevedeva da un lato la possibilità di detrarre o escludere dalla base imponibile i contributi versati nell’ambito di un regime pensionistico ricompreso nella sezione I, e dall’altro l’assoggettabilità delle prestazioni erogate alla scadenza di detti regimi pensionistici ad aliquote fiscali differenziate. Al fine di rientrare nella sezione I, e dunque di beneficiare dei vantaggi fiscali anzidetti, i beneficiari dovevano in sostanza stipulare regimi pensionistici con enti previdenziali (imprese di assicurazione ramo-vita, enti pensionistici oppure istituti finanziari) aventi sede in Danimarca.Nella seconda categoria, di cui alla sezione II A della legge contestata, venivano invece ricompresi da un lato, ai sensi dell’art. 53 A, i regimi pensionistici stipulati da beneficiari residenti in Danimarca con enti previdenziali stranieri ovvero nazionali (ma in quest’ultimo caso solo qualora il beneficiario avesse rinunciato alla tassazione al momento della stipulazione), e dall’altro ex art. 53 B i regimi sottoscritti quando il beneficiario non era soggetto a imposta oppure risultava residente all’estero. In presenza di tali condizioni la sezione II A delineava un sistema ai sensi del quale in primo luogo i contributi versati ai regimi pensionistici in essa ricompresi non potevano godere della possibilità né di detrazione né di esclusione; in secondo luogo, i rendimenti correnti dei fondi pensione venivano alternativamente tassati come redditi del capitale se ricompresi nell’art. 53 A oppure non tassati se rientranti nell’art. 53 B; in terzo luogo, le prestazioni fornite sulla base dei regimi pensionistici di cui all’art. 53 A erano esenti da imposta mentre quelle ricadenti nell’art. 53 B venivano tassati a titolo di reddito personale qualora l’assicurato avesse potuto dedurre ovvero escludere i contributi versati in precedenza; in quarto luogo, poiché l’art. 53 B riguardava sostanzialmente i regimi pensionistici sottoscritti all’estero da soggetti che al momento della sottoscrizione non risiedevano in Danimarca, qualora successivamente l’assicurato si fosse trasferito in Danimarca al momento dell’erogazione della pensione le relative prestazioni erano soggette a imposizione in Danimarca.
2. La Corte di giustizia, chiamata a pronunciarsi in seguito al ricorso della Commissione, ha innanzitutto ricordato come la materia delle imposte dirette, pur rientrando nella competenza degli Stati membri, debba ciò nondimeno essere esercitata nel rispetto del diritto comunitario (si vedano le sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx, in Racc. p. I-2493 ss.; 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooiken, in Racc. p. I-4071 ss.; 26 giugno 2003, causa C-422/01, Skandia e Ramstedt, in Racc. p. I-6817 ss.) e dunque non costituire ostacolo alla libera prestazione dei servizi, alla libera circolazione dei lavoratori e dei capitali, nonché alla libertà di stabilimento. Con riferimento alla libera prestazione dei servizi, la Corte ha sostenuto come quelli in materia assicurativa rientrino nella nozione di “servizi” ai sensi dell’art. 50 TCE e pertanto come anche nei loro confronti l’art. 49 TCE osti all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale la quale, senza giustificazioni oggettive, ostacoli la possibilità per un prestatore di servizi di esercitare effettivamente tale libertà (sentenza 3 ottobre 2002, causa C-136/00, Danner, in Racc. p. I-8147 ss.) oppure produca l’effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna ad uno Stato membro (sentenza 28 aprile 1998, causa C-118/96, Safir, in Racc. p. I-1897 ss.). Di conseguenza la normativa contestata, nel momento in cui stabilisce che gli enti pensionistici esteri comunitari per poter operare in Danimarca usufruendo delle medesime agevolazioni fiscali di cui godono gli enti nazionali danesi debbano possedere una filiale o una sede stabile nel territorio nazionale, potrebbe produrre l’effetto di dissuadere da un lato i prestatori di servizi assicurativi degli altri Stati membri dallo stabilirsi in Danimarca in considerazione dei costi connessi, e dall’altro i destinatari dei servizi dal sottoscrivere un regime pensionistico con enti previdenziali stabiliti in un altro Stato membro. Per questi motivi la Corte ha affermato come detta normativa rappresenti un ostacolo alla libera prestazione dei servizi.Per quanto attiene alla libera circolazione dei lavoratori, inoltre, la Corte ha sottolineato come la legge danese sulla tassazione dei fondi pensionistici potrebbe risultare particolarmente sfavorevole per tutti quei lavoratori dipendenti che, avendo svolto attività lavorativa in uno altro Stato membro ed essendosi successivamente trasferiti in Danimarca per lavorare o per ricercare lavoro, abbiano aderito ad un regime pensionistico presso enti previdenziali stabiliti nel primo Stato: in particolar modo, com’è facile comprendere, per i lavoratori comunitari non danesi (si vedano le sentenze 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann, in Racc. p. I-249 ss., e 28 gennaio 1992, causa C-300/90, Commissione c. Belgio, in Racc. p. I-305 ss.). In considerazione di ciò, il giudice comunitario ha rilevato come la possibilità di detrarre o escludere dalla base imponibile i contributi previdenziali subordinatamente alla condizione di aderire ad un regime pensionistico presso un ente previdenziale stabilito in Danimarca sia suscettibile di dissuadere il trasferimento della residenza in Danimarca e, conseguentemente, costituisca ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori. Per le medesime ragioni la normativa contestata risulta essere di ostacolo anche nei confronti della libertà di stabilimento sul territorio danese dei lavoratori autonomi provenienti da un altro Stato membro, in quanto non riconoscendo il predetto diritto di portare in detrazione ovvero di escludere i contributi versati ad enti pensionistici stabiliti in altri Stati membri potrebbe avere l’effetto di dissuadere i lavoratori autonomi dallo stabilirsi in Danimarca.Per tutti questi motivi la Corte di giustizia ha conclusivamente statuito come la legge danese sulla tassazione dei fondi pensionistici costituisca prima facie un ostacolo alle libertà di circolazione dei fattori produttivi di cui agli artt. 39, 43 e 49 TCE. Tuttavia, in ragione della consolidata giurisprudenza comunitaria secondo cui i provvedimenti nazionali che hanno ad oggetto o per effetto quello di ostacolare o rendere meno attraente l’esercizio delle libertà fondamentali possono essere nondimeno giustificati qualora perseguano un obiettivo di interesse generale, siano adeguati a garantire la realizzazione del medesimo e non eccedano quanto necessario per raggiungerlo (vedi da ultimo la sentenza 7 settembre 2006, causa C-470/04, N c. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo, non ancora pubblicata), la Corte ha ritenuto necessario procedere all’esame delle giustificazioni invocate sia dal governo danese con riferimento all’obiettivo di garantire la coerenza del sistema fiscale nazionale, sia da quello svedese (in qualità di interveniente nella procedura) in ragione degli obiettivi di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di prevenire il rischio di fenomeni di evasione fiscale.
3. Per quanto riguarda l’aspetto relativo all’efficacia dei controlli fiscali e alla prevenzione delle evasioni fiscali, nel corso della procedura la Commissione ha sottolineato come la direttiva del Consiglio 77/799/CEE, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (in GUCE L 336 e successive modificazioni), preveda altri strumenti – quali l’obbligo per il contribuente di fornire le prove necessarie per valutare la sussistenza dei requisiti di detraibilità – sufficienti a garantire tale efficacia ma meno lesivi delle libertà di circolazione stabilite nei Trattati. Il governo svedese ha viceversa sostenuto come il meccanismo della direttiva 77/799 risulti essere soggetto a determinate limitazioni nazionali in materia di trasmissione delle informazioni sensibili. La Corte, nell’accogliere la tesi della Commissione, da un lato ha ricordato come la normativa danese in materia di controlli fiscali già consenta alle autorità di quel Paese, attraverso l’obbligo a carico dei contribuenti di informare l’amministrazione finanziaria, di verificare se un determinato contribuente abbia effettivamente versato contributi ad un ente stabilito in un altro Stato membro; dall’altro ha affermato che, pur in mancanza di un perfetto scambio di informazioni tra autorità fiscali comunitarie, nulla impedisce in linea di principio all’amministrazione finanziaria danese di esigere dall’interessato le prove che essa reputi necessarie, negando la detraibilità nel caso in cui tali prove non vengano fornite. Per tali motivi il giudice comunitario ha ritenuto che le difficoltà connesse allo scambio di informazioni di cui alla direttiva 77/799 non giustifichino per se stesse gli ostacoli alle libertà di circolazione poste in essere dalla normativa in esame, e ciò con riguardo sia alla tassazione dei contributi che a quella delle prestazioni. Anzi, proprio in riferimento a queste ultime la Corte ha ulteriormente sottolineato come, prima di percepire una pensione erogata da un regime gestito da un ente straniero, il contribuente normalmente avrà chiesto la detrazione dei relativi contributi: orbene, le domande di detrazione e gli elementi giustificativi forniti dai contribuenti al momento di tale domanda costituiranno una fonte di informazioni utile sulle pensioni che saranno successivamente erogate a questi ultimi. Più in generale, la mera circostanza che un contribuente versi i contributi nell’ambito di un regime pensionistico concluso con un ente stabilito al di fuori del territorio nazionale non può fondare, secondo costante giurisprudenza, una presunzione generale di evasione fiscale e giustificare una misura fiscale che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato (sentenza 4 marzo 2004, causa C-334/02, Commissione c. Francia, in Racc. p. I-2229). Pertanto, la Corte è pervenuta alla conclusione secondo cui gli ostacoli derivanti dalla normativa danese contestata non risultano giustificati dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e la prevenzione dell’evasione fiscale.Con riferimento alla giustificazione relativa alla coerenza del sistema fiscale, avanzata dal governo danese, la Commissione ha ribadito che essa potrebbe essere soddisfatta in presenza di due requisiti: l’esistenza di un nesso diretto tra la detrazione dei contributi e la tassazione delle prestazioni e, in secondo luogo, la possibilità di concedere la detraibilità di contributi versati ad un regime pensionistico di un altro Stato membro salvo che detto Stato non sia in grado di tassare le prestazioni successivamente fornite. In proposito il governo danese ha invece sottolineato la simmetria delle proprie norme fiscali che a suo dire non assoggettano ad imposizione fiscale le prestazioni erogate in mancanza del riconoscimento della detraibilità dei relativi contributi versati, assoggettando a tassazione le medesime prestazioni laddove viceversa venga riconosciuta tale detraibilità. Quanto poi alla necessità di garantire la predetta coerenza, la Commissione ha ricordato in linea generale come tutti i regimi pensionistici sottoscritti presso enti previdenziali di altri Stati membri dovrebbero godere degli stessi vantaggi fiscali rispetto ai regimi pensionistici sottoscritti in Danimarca, e che tale necessità verrebbe messa in discussione solamente nel caso in cui la Danimarca non fosse legittimata a tassare le prestazioni erogate; d’altro canto la Danimarca, a parere della Commissione, non perderebbe il diritto di assoggettare ad imposizione fiscale le prestazioni versate all’assicurato residente sul proprio territorio, a prescindere dalla circostanza per cui il regime pensionistico sia stato sottoscritto con enti stabiliti sul proprio territorio o all’estero, se non nell’ipotesi in cui l’assicurato trasferisca la propria residenza in un altro Stato. La Danimarca ha invece messo in luce proprio quest’ultimo rilievo, sostenendo come l’incertezza circa l’applicabilità dell’imposta sulle prestazioni erogate da enti previdenziali esteri costituisca l’elemento determinante che giustifica la necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale: le autorità danesi infatti non potrebbero sapere, al momento del versamento dei contributi, se l’assicurato intenda trasferirsi in un secondo momento all’estero, e quindi se l’imposta non verrebbe assolta nello Stato membro in cui siano stati versati i contributi e concesse le detrazioni (ovvero, nel caso di specie, la Danimarca) bensì nel nuovo Stato di residenza. In altre parole, come sostenuto anche dal governo svedese, la coerenza del sistema fiscale esigerebbe che le amministrazioni finanziarie non permettano di detrarre dai redditi imponibili i contributi ai regimi pensionistici se non nel caso in cui abbiano la certezza che il capitale versato dall’ente pensionistico alla scadenza del regime stesso sarà effettivamente assoggettato ad imposizione.Nel controbattere alle affermazioni dei governi danese e svedese, e accogliendo anche in questo caso la tesi della Commissione, la Corte ha ribadito un principio ormai pacifico nella giurisprudenza comunitaria, quello secondo cui la necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale esige la sussistenza di un nesso diretto tra un beneficio fiscale ed un correlato svantaggio (sentenza Commissione c. Belgio, cit.). Se è vero che un pregiudizio si potrebbe verificare nel caso in cui l’interessato trasferisse la propria residenza nel periodo compreso tra il momento del versamento dei contributi ad un regime pensionistico e quello dell’erogazione delle corrispondenti prestazioni, ciò tuttavia a giudizio della Corte prescinde dall’ubicazione nazionale o comunitaria dell’ente previdenziale. Se pertanto nulla impedisce alla Danimarca di esercitare il proprio potere impositivo sulle prestazioni erogate da un ente pensionistico stabilito in un altro Stato membro ad un contribuente sempre residente in Danimarca al momento di tale erogazione (in contropartita dei contributi per i quali abbia concesso la detrazione o l’esclusione), potrebbero verificarsi difficoltà nel tassare le prestazioni erogate solamente nel caso in cui il contribuente trasferisca, prima che le prestazioni assicurative siano giunte a scadenza, la propria residenza in un altro Stato membro: solamente in tal caso risulterebbe, quindi, pregiudicata la coerenza del sistema fiscale danese in materia di pensioni private. In considerazione di ciò la Corte non ha potuto fare a meno di evidenziare come la normativa in esame, negando non determinate ipotesi specifiche ma in linea generale la concessione di vantaggi fiscali ai contributi versati ad un ente pensionistico stabilito in un altro Stato membro, non potesse risultare giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale.Sulla base dei predetti rilievi, dunque, la Corte ha tratto la conclusione secondo cui la normativa danese contestata – nella misura in cui istituisce un regime di assicurazioni sulla vita ed un regime pensionistico per effetto dei quali la possibilità di portare in detrazione e di escludere i contributi viene concessa solamente per i contributi versati sulla base di regimi pensionistici stipulati con enti pensionistici stabiliti in Danimarca laddove nessuna analoga agevolazione fiscale è riconosciuta per i contributi versati sulla base di regimi pensionistici sottoscritti con enti pensionistici stabiliti in altri Stati membri – costituisce un ostacolo alle libertà di circolazione del Trattato e non può essere giustificata né sulla base di considerazioni attinenti all’efficacia dei controlli fiscali e della lotta contro l’evasione fiscale né con riferimento alla necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale, e che pertanto nell’adottare e mantenere in vigore tale regime la Danimarca è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza degli artt. 39, 43 e 49 TCE.
2. La Corte di giustizia, chiamata a pronunciarsi in seguito al ricorso della Commissione, ha innanzitutto ricordato come la materia delle imposte dirette, pur rientrando nella competenza degli Stati membri, debba ciò nondimeno essere esercitata nel rispetto del diritto comunitario (si vedano le sentenze 11 agosto 1995, causa C-80/94, Wielockx, in Racc. p. I-2493 ss.; 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkooiken, in Racc. p. I-4071 ss.; 26 giugno 2003, causa C-422/01, Skandia e Ramstedt, in Racc. p. I-6817 ss.) e dunque non costituire ostacolo alla libera prestazione dei servizi, alla libera circolazione dei lavoratori e dei capitali, nonché alla libertà di stabilimento. Con riferimento alla libera prestazione dei servizi, la Corte ha sostenuto come quelli in materia assicurativa rientrino nella nozione di “servizi” ai sensi dell’art. 50 TCE e pertanto come anche nei loro confronti l’art. 49 TCE osti all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale la quale, senza giustificazioni oggettive, ostacoli la possibilità per un prestatore di servizi di esercitare effettivamente tale libertà (sentenza 3 ottobre 2002, causa C-136/00, Danner, in Racc. p. I-8147 ss.) oppure produca l’effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna ad uno Stato membro (sentenza 28 aprile 1998, causa C-118/96, Safir, in Racc. p. I-1897 ss.). Di conseguenza la normativa contestata, nel momento in cui stabilisce che gli enti pensionistici esteri comunitari per poter operare in Danimarca usufruendo delle medesime agevolazioni fiscali di cui godono gli enti nazionali danesi debbano possedere una filiale o una sede stabile nel territorio nazionale, potrebbe produrre l’effetto di dissuadere da un lato i prestatori di servizi assicurativi degli altri Stati membri dallo stabilirsi in Danimarca in considerazione dei costi connessi, e dall’altro i destinatari dei servizi dal sottoscrivere un regime pensionistico con enti previdenziali stabiliti in un altro Stato membro. Per questi motivi la Corte ha affermato come detta normativa rappresenti un ostacolo alla libera prestazione dei servizi.Per quanto attiene alla libera circolazione dei lavoratori, inoltre, la Corte ha sottolineato come la legge danese sulla tassazione dei fondi pensionistici potrebbe risultare particolarmente sfavorevole per tutti quei lavoratori dipendenti che, avendo svolto attività lavorativa in uno altro Stato membro ed essendosi successivamente trasferiti in Danimarca per lavorare o per ricercare lavoro, abbiano aderito ad un regime pensionistico presso enti previdenziali stabiliti nel primo Stato: in particolar modo, com’è facile comprendere, per i lavoratori comunitari non danesi (si vedano le sentenze 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann, in Racc. p. I-249 ss., e 28 gennaio 1992, causa C-300/90, Commissione c. Belgio, in Racc. p. I-305 ss.). In considerazione di ciò, il giudice comunitario ha rilevato come la possibilità di detrarre o escludere dalla base imponibile i contributi previdenziali subordinatamente alla condizione di aderire ad un regime pensionistico presso un ente previdenziale stabilito in Danimarca sia suscettibile di dissuadere il trasferimento della residenza in Danimarca e, conseguentemente, costituisca ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori. Per le medesime ragioni la normativa contestata risulta essere di ostacolo anche nei confronti della libertà di stabilimento sul territorio danese dei lavoratori autonomi provenienti da un altro Stato membro, in quanto non riconoscendo il predetto diritto di portare in detrazione ovvero di escludere i contributi versati ad enti pensionistici stabiliti in altri Stati membri potrebbe avere l’effetto di dissuadere i lavoratori autonomi dallo stabilirsi in Danimarca.Per tutti questi motivi la Corte di giustizia ha conclusivamente statuito come la legge danese sulla tassazione dei fondi pensionistici costituisca prima facie un ostacolo alle libertà di circolazione dei fattori produttivi di cui agli artt. 39, 43 e 49 TCE. Tuttavia, in ragione della consolidata giurisprudenza comunitaria secondo cui i provvedimenti nazionali che hanno ad oggetto o per effetto quello di ostacolare o rendere meno attraente l’esercizio delle libertà fondamentali possono essere nondimeno giustificati qualora perseguano un obiettivo di interesse generale, siano adeguati a garantire la realizzazione del medesimo e non eccedano quanto necessario per raggiungerlo (vedi da ultimo la sentenza 7 settembre 2006, causa C-470/04, N c. Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo, non ancora pubblicata), la Corte ha ritenuto necessario procedere all’esame delle giustificazioni invocate sia dal governo danese con riferimento all’obiettivo di garantire la coerenza del sistema fiscale nazionale, sia da quello svedese (in qualità di interveniente nella procedura) in ragione degli obiettivi di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e di prevenire il rischio di fenomeni di evasione fiscale.
3. Per quanto riguarda l’aspetto relativo all’efficacia dei controlli fiscali e alla prevenzione delle evasioni fiscali, nel corso della procedura la Commissione ha sottolineato come la direttiva del Consiglio 77/799/CEE, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (in GUCE L 336 e successive modificazioni), preveda altri strumenti – quali l’obbligo per il contribuente di fornire le prove necessarie per valutare la sussistenza dei requisiti di detraibilità – sufficienti a garantire tale efficacia ma meno lesivi delle libertà di circolazione stabilite nei Trattati. Il governo svedese ha viceversa sostenuto come il meccanismo della direttiva 77/799 risulti essere soggetto a determinate limitazioni nazionali in materia di trasmissione delle informazioni sensibili. La Corte, nell’accogliere la tesi della Commissione, da un lato ha ricordato come la normativa danese in materia di controlli fiscali già consenta alle autorità di quel Paese, attraverso l’obbligo a carico dei contribuenti di informare l’amministrazione finanziaria, di verificare se un determinato contribuente abbia effettivamente versato contributi ad un ente stabilito in un altro Stato membro; dall’altro ha affermato che, pur in mancanza di un perfetto scambio di informazioni tra autorità fiscali comunitarie, nulla impedisce in linea di principio all’amministrazione finanziaria danese di esigere dall’interessato le prove che essa reputi necessarie, negando la detraibilità nel caso in cui tali prove non vengano fornite. Per tali motivi il giudice comunitario ha ritenuto che le difficoltà connesse allo scambio di informazioni di cui alla direttiva 77/799 non giustifichino per se stesse gli ostacoli alle libertà di circolazione poste in essere dalla normativa in esame, e ciò con riguardo sia alla tassazione dei contributi che a quella delle prestazioni. Anzi, proprio in riferimento a queste ultime la Corte ha ulteriormente sottolineato come, prima di percepire una pensione erogata da un regime gestito da un ente straniero, il contribuente normalmente avrà chiesto la detrazione dei relativi contributi: orbene, le domande di detrazione e gli elementi giustificativi forniti dai contribuenti al momento di tale domanda costituiranno una fonte di informazioni utile sulle pensioni che saranno successivamente erogate a questi ultimi. Più in generale, la mera circostanza che un contribuente versi i contributi nell’ambito di un regime pensionistico concluso con un ente stabilito al di fuori del territorio nazionale non può fondare, secondo costante giurisprudenza, una presunzione generale di evasione fiscale e giustificare una misura fiscale che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato (sentenza 4 marzo 2004, causa C-334/02, Commissione c. Francia, in Racc. p. I-2229). Pertanto, la Corte è pervenuta alla conclusione secondo cui gli ostacoli derivanti dalla normativa danese contestata non risultano giustificati dalla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali e la prevenzione dell’evasione fiscale.Con riferimento alla giustificazione relativa alla coerenza del sistema fiscale, avanzata dal governo danese, la Commissione ha ribadito che essa potrebbe essere soddisfatta in presenza di due requisiti: l’esistenza di un nesso diretto tra la detrazione dei contributi e la tassazione delle prestazioni e, in secondo luogo, la possibilità di concedere la detraibilità di contributi versati ad un regime pensionistico di un altro Stato membro salvo che detto Stato non sia in grado di tassare le prestazioni successivamente fornite. In proposito il governo danese ha invece sottolineato la simmetria delle proprie norme fiscali che a suo dire non assoggettano ad imposizione fiscale le prestazioni erogate in mancanza del riconoscimento della detraibilità dei relativi contributi versati, assoggettando a tassazione le medesime prestazioni laddove viceversa venga riconosciuta tale detraibilità. Quanto poi alla necessità di garantire la predetta coerenza, la Commissione ha ricordato in linea generale come tutti i regimi pensionistici sottoscritti presso enti previdenziali di altri Stati membri dovrebbero godere degli stessi vantaggi fiscali rispetto ai regimi pensionistici sottoscritti in Danimarca, e che tale necessità verrebbe messa in discussione solamente nel caso in cui la Danimarca non fosse legittimata a tassare le prestazioni erogate; d’altro canto la Danimarca, a parere della Commissione, non perderebbe il diritto di assoggettare ad imposizione fiscale le prestazioni versate all’assicurato residente sul proprio territorio, a prescindere dalla circostanza per cui il regime pensionistico sia stato sottoscritto con enti stabiliti sul proprio territorio o all’estero, se non nell’ipotesi in cui l’assicurato trasferisca la propria residenza in un altro Stato. La Danimarca ha invece messo in luce proprio quest’ultimo rilievo, sostenendo come l’incertezza circa l’applicabilità dell’imposta sulle prestazioni erogate da enti previdenziali esteri costituisca l’elemento determinante che giustifica la necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale: le autorità danesi infatti non potrebbero sapere, al momento del versamento dei contributi, se l’assicurato intenda trasferirsi in un secondo momento all’estero, e quindi se l’imposta non verrebbe assolta nello Stato membro in cui siano stati versati i contributi e concesse le detrazioni (ovvero, nel caso di specie, la Danimarca) bensì nel nuovo Stato di residenza. In altre parole, come sostenuto anche dal governo svedese, la coerenza del sistema fiscale esigerebbe che le amministrazioni finanziarie non permettano di detrarre dai redditi imponibili i contributi ai regimi pensionistici se non nel caso in cui abbiano la certezza che il capitale versato dall’ente pensionistico alla scadenza del regime stesso sarà effettivamente assoggettato ad imposizione.Nel controbattere alle affermazioni dei governi danese e svedese, e accogliendo anche in questo caso la tesi della Commissione, la Corte ha ribadito un principio ormai pacifico nella giurisprudenza comunitaria, quello secondo cui la necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale esige la sussistenza di un nesso diretto tra un beneficio fiscale ed un correlato svantaggio (sentenza Commissione c. Belgio, cit.). Se è vero che un pregiudizio si potrebbe verificare nel caso in cui l’interessato trasferisse la propria residenza nel periodo compreso tra il momento del versamento dei contributi ad un regime pensionistico e quello dell’erogazione delle corrispondenti prestazioni, ciò tuttavia a giudizio della Corte prescinde dall’ubicazione nazionale o comunitaria dell’ente previdenziale. Se pertanto nulla impedisce alla Danimarca di esercitare il proprio potere impositivo sulle prestazioni erogate da un ente pensionistico stabilito in un altro Stato membro ad un contribuente sempre residente in Danimarca al momento di tale erogazione (in contropartita dei contributi per i quali abbia concesso la detrazione o l’esclusione), potrebbero verificarsi difficoltà nel tassare le prestazioni erogate solamente nel caso in cui il contribuente trasferisca, prima che le prestazioni assicurative siano giunte a scadenza, la propria residenza in un altro Stato membro: solamente in tal caso risulterebbe, quindi, pregiudicata la coerenza del sistema fiscale danese in materia di pensioni private. In considerazione di ciò la Corte non ha potuto fare a meno di evidenziare come la normativa in esame, negando non determinate ipotesi specifiche ma in linea generale la concessione di vantaggi fiscali ai contributi versati ad un ente pensionistico stabilito in un altro Stato membro, non potesse risultare giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale.Sulla base dei predetti rilievi, dunque, la Corte ha tratto la conclusione secondo cui la normativa danese contestata – nella misura in cui istituisce un regime di assicurazioni sulla vita ed un regime pensionistico per effetto dei quali la possibilità di portare in detrazione e di escludere i contributi viene concessa solamente per i contributi versati sulla base di regimi pensionistici stipulati con enti pensionistici stabiliti in Danimarca laddove nessuna analoga agevolazione fiscale è riconosciuta per i contributi versati sulla base di regimi pensionistici sottoscritti con enti pensionistici stabiliti in altri Stati membri – costituisce un ostacolo alle libertà di circolazione del Trattato e non può essere giustificata né sulla base di considerazioni attinenti all’efficacia dei controlli fiscali e della lotta contro l’evasione fiscale né con riferimento alla necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale, e che pertanto nell’adottare e mantenere in vigore tale regime la Danimarca è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza degli artt. 39, 43 e 49 TCE.